Особенности формирования стоимости импортных товаров в бухгалтерском и налоговом учете

Закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» определяет импорт товаров, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отсутствии обязательств по обратному вывозу.

Основными документами для оприходования импортного товара служат декларация на товары, внешнеэкономический контракт, товаросопроводительные документы, документы о поступлении товара на склад импортера, инвойс иностранного экспортера и прочие коммерческие документы [1, с. 2].

Нужно отметить, что, когда речь идет об «импорте товаров», в их перечень следует включать не только сами товары, согласно определению бухгалтерского законодательства, а кроме того сырье, материалы, готовую продукцию и основные средства [3, с. 2].

Формирование первоначальной стоимости запасов для целей бухгалтерского учета описано в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», и в главе 25 Налогового Кодекса Российской Федерации для целей налогового учета соответственно.

Согласно бухгалтерскому законодательству, организация обязана принять к бухгалтерскому учету материально-производственные запасы по их фактической стоимости, включающей суммы затрат на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Таким образом, кроме контрактной цены, в стоимость импортируемых товаров могут включаться все дополнительные затраты, связанные с их приобретением, например, услуги по транспортировке груза, таможенные пошлины и сборы, информационные и консультационные услуги, а также другие услуги (работы), связанные с доведением актива до продажного или пригодного для использования состояния [5, 60].

Контрактной ценой является цена, установленная соглашением сторон внешнеэкономических отношений. Так как контрактная цена товаров выражена в иностранной валюте, то при принятии актива к учету российской организацией он должен быть пересчитан в валюту Российской Федерации, рубли, согласно Положению 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Пересчет актива производится по курсу Центрального банка Российской Федерации или по курсу, оговоренному соглашением сторон на дату операции, то есть при постановке актива на учет в момент непосредственного перехода права собственности.

Кроме контрактной цены, пересчитанной на дату принятия их к учету, импортер может нести дополнительные расходы.

 К одному из видов подобных расходов относят транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). ТЗР включают в себя расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров [6]:

- расходы по транспортировке товаров;

- страхование груза;

- хранение товаров;

- таможенные платежи;

- командировочные расходы, связанные с приобретением импортного товара;

- суммы наценок, вознаграждений посредникам;

- стоимость потерь в пределах норм естественной убыли,

- другие расходы.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 торговые организации имеют право включать ТЗР в состав расходов на продажу, если организация пропишет данный способ учета ТЗР в учетной политике. [4, с. 73] Организации могут детализировать порядок учета по каждому виду накладных расходов обособленно.

Если в одном случае расходы включаются в стоимость импортных товаров и списываются на себестоимость по мере их реализации, то при втором варианте учета ТЗР включаются в расходы на продажу и увеличивают косвенные расходы текущего периода.

Таким образом, при выборе второго способа учета, накладные расходы не будут участвовать в формировании себестоимости импортных товаров.

Налоговое законодательство устанавливает схожие требования к формированию стоимости запасов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость материально-производственных запасов определяется по цене приобретения, в случае импорта товаров – контрактной ценой, а также дополнительными затратами, связанными с приобретением импортных товаров.

Согласно статье 320 Налогового кодекса, данные затраты включают в себя транспортные расходы, таможенные платежи, комиссионные вознаграждения посредникам и прочие затраты.

Из норм законодательства следует, что перечень затрат, учитываемых в стоимости запасов, является открытым.

Основным условием для включения затрат в стоимость является их связь с приобретением актива.

Торговые организации для товаров, предназначенных для перепродажи, в налоговой учетной политике могут прописать включение транспортно-экспедиторских затрат, расходов по погрузке/разгрузке и хранению и прочих расходов, связанных с покупкой товаров, в состав издержек обращения. Выбранной методики налогового учета материальных расходов для товаров торговые организации обязаны придерживаться не менее двух лет.

Расходы организации по доставке до складов покупателей являются прямыми издержками обращения и списываются ежемесячно расчетным способом. Таким образом, для учета прямых транспортных расходов для начала необходимо определить их сумму, приходящуюся на остаток товаров на начало периода и сумму транспортных расходов, понесенных в месяце (итерация 1). Затем необходимо вычислить стоимость проданных товаров и стоимости остатков товаров на складе на конец периода (итерация 2). Далее рассчитывается средний процент транспортных расходов, равный делению итерации 1 на итерацию 2.

На конец месяца остаток транспортных расходов равен произведению среднего процента на стоимость остатка нераспроданных товаров. Соответственно, разница между начальным сальдо транспортных расходов и сальдо на конец месяца является суммой прямых транспортных расходов, которые организация учтет при расчете налога на прибыль организаций [2, с. 51].

При оформлении груза на таможне, таможенные органы, в соответствии с нормами налогового и таможенного законодательства России, начисляют и списывают таможенные пошлины, сборы и косвенные налоги, включающие налог на добавленную стоимость (далее НДС) и акцизы.

Суммы платежей и налогов отражены в декларации на товары в пункте 47 «Исчисление платежей» по видам платежей 1010, 2010, 4ХХ0 (где ХХ в зависимости от вида акциза) и 5010.  [6].

Отличительной особенностью импортных товаров от прочих товаров, обращающихся внутри российского рынка, является участие таможенных платежей в формировании их стоимости.

Аналогично с другими затратами, связанными с приобретением товаров, торговые организации могут включать таможенные платежи в стоимость импортируемых товаров или учитывать в качестве издержек обращения.

Таким образом, бухгалтерское и налоговое законодательство обособленно представляет возможность торговым организациям выбор из двух методик учета затрат, связанных с приобретением импортных товаров – включение затрат в стоимость товаров или отражение их в составе издержек обращения.

В табличном виде приведен обобщенный перечень расходов, связанных с приобретением импортных товаров, и порядок их отражения в бухгалтерском и налоговом учете [2, С. 49-50].

Таблица 1.

Затраты, формирующие стоимость импортных материально-производственных запасов, основных средств, товаров

Рассмотренные особенности, включающие различные требования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, несоответствия выбранных методов учета импортных операций могут повлиять на то, что при формировании стоимости импортных товаров в определенных случаях возникнут временные налогооблагаемые или вычитаемые разницы, что требует согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» начисления отложенного налогового актива (далее ОНА) и обязательства (далее ОНО). Разницы возникают в случаях, если момент признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается.

В случае формирования стоимости импортного товара, в соответствии с отдельными положениями учетных политик организации, расходы отчетного периода в налоговом учете могут быть больше или меньше, чем в бухгалтерском. По мере продажи товаров или их использования, разницы, возникшие по данным операциям, исчезнут, что приведет к списанию начисленного ранее ОНА или ОНО и сближению бухгалтерского и налогового учета.

Учет начисления и списания ОНА и ОНО, как правило, ведется в организациях с помощью специализированных бухгалтерских компьютерных программах, рассчитывающих их автоматически.

При малочисленной товарной номенклатуре бухгалтерская служба имеет возможность контролировать правильность расчета и отражения ОНА и ОНО [2, с. 60].

В торговых организациях, которые, как правило, характеризуются малочисленностью бухгалтерского аппарата, обширной номенклатурой товаров и большим количеством совершаемых операций приобретения и реализации товаров, учет и контроль за правильностью автоматического ОНА и ОНО, возникающих в связи с различными способами оценки товаров в бухгалтерском и налоговом учете, с точки зрения бухгалтерской практики представляется затруднительным.

Таким образом, рекомендуются использовать одинаковые методы оценки импортных товаров, прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета и в учетной политике для налогообложения схожие методы формирования себестоимости товаров для целей сближения бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных процедур.