Анализ методов учета затрат в управленческом учете

В управленческом учете в зависимости от целей организации применяют разнообразные виды затрат различные по своей классификации.

Общая классификация затрат связана с типом предприятия. При этом, учет затрат можно организовать разными методами, которые зависят от производства, оценки затрат и полноты их отнесения в себестоимость продукции.

При выборе метода учета затрат принимается во внимание тип производства, длительности производственного цикла, его сложности, наличие незавершенного производства,  номенклатуры вырабатываемой продукции.

Выбранный метод учета затрат и калькулирования является одним из основных факторов, который влияет на оперативность и качество принимаемых управленческих решений. В связи с этим, при подборе метода следует учитывать его сущность учета производственных затрат, оценить преимущества и недостатки, возможности применения в конкретных условиях с учетом поставленных перед организацией целей.

В основном, в Российских организациях используют традиционные методы затрат - нормативный, попроцессный, попередельный и позаказный.

1. Нормативный метод учета затрат

В своей основе метод содержит обоснование величин затрат материальных и денежных ресурсов на единицу продукции (работ, услуг) и рабочего времени. Отражает технический и организационный уровень развития организации и способствует своевременному предотвращению нерационального расходования финансовых, материальных и трудовых ресурсов.

Нормативный метод учета затрат позволяет оценить какими были затраты и какими они должны быть.

Нормативные – это текущие (действующие) затраты учитываемые с поправками на изменение технологии производства.

При использовании данного метода осуществляется предварительная нормативная калькуляция по каждому виду изделия, которая рассчитывается с учетом действующих на начало отчетного периода норм затрат.

С учетом внедрения управленческих решений (организационных и научно-технических мероприятий) нормативная калькуляция обновляется.

Учет ведется в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Отклонения показывают соблюдение технологии производства, нормы расхода материалов и сырья, затрат труда.

Они разделяются на положительные, что означает экономию в затратах, и отрицательные - вызывающие их увеличение.

При данном методе фактическая себестоимость продукции определяется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от норм по каждой статье.

К недостаткам метода можно отнести трудоемкость в вычислительных работах и необходимость организации учета в пределах норм затрат и отклонений.

Достоинством метода является возможность своевременного контроля над затратами, выявление мест причин отклонений от нормативных и принятия оперативных управленческих решений.

2. Позаказный метод учета затрат

Суть позаказного метода заключается в том, что все прямые основные затраты учитываются по статьям калькуляции по отдельным заказам, под которыми понимаются изделия и виды работы.

В случае продолжительного производственного цикла к заказам относят не изделие в целом, а его части (агрегаты и узлы, которые являются законченными конструкциями). Остальные учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с базой распределения.

Этот метод обычно используют на организациях, где продукция носит характер заказов (при изготовлении мелкосерийных или единичных продукций, на предприятиях оказывающих услуги и выполняющие различные работы).

Учет ведется по каждому заказу, которому присваивается цифровое обозначение и открывается отдельный аналитический счет. Прямые затраты учитываются на основании первичных документов, например - по учету выработки и расходу материалов.

При данном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции до выполнения (завершения) заказа все затраты считаются незавершенными. При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам затраты оцениваются по фактической себестоимости заказов.

Недостатками данного метода являются – сложность инвентаризации незавершенного производства и отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат для возможности принятия управленческих решений.

К преимуществам можно отнести возможность оценки эффективности отдельных заказов, точное определение затрат на заказ (его цену) и формирование базы для планирования затрат по будущим заказам.

3. Попередельный метод учета затрат

Сущность попередельного метода заключается в том, что объектом учета затрат является передел (стадия, установка). Прямые затраты отражаются в текущем учете по переделам, а не по видам продукции, независимо от возможности получения в одном переделе разных видов продукции.

Данный метод применяется на организациях с непрерывным производственным процессом, в том числе состоящим из нескольких последовательных фаз обработки сырья (продукции). Например, на предприятиях с ограниченной номенклатурой продукции, непродолжительным производственным циклом, единой характеристикой для всей продукции, незначительными объемами полуфабрикатов.

Различают несколько вариантов учета затрат - бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте учет осуществляется по каждому переделу без отражения в бухгалтерском учете. Движение от одного передела к другому контролируется данными оперативного учета движения полуфабрикатов. В  данном варианте определяется себестоимость продукции, а не затраты себестоимости полуфабрикатов после каждого передела.

В отличие от первого варианта учета затрат, в полуфабрикатном варианте осуществляется калькуляция себестоимости полуфабрикатов после каждого передела, а результаты оформляются бухгалтерскими записями. Это позволяет определить себестоимость продукции на разных этапах производственного процесса и обеспечить контроль для принятия своевременных управленческих решений.

Возможно применение нескольких методов калькулирования:

- простая однопередельная калькуляция применяется на производстве, не имеющем незавершенного процесса и выпускающем один вид продукции при отсутствии запасов полуфабрикатов и готовой продукции.

В отчетном периоде все издержки на реализацию и производство делятся на количество выпущенной продукции, что позволяет более точно определить ее себестоимость.

- двухступенчатая однопередельная калькуляция применяется на производстве выпускающем один вид продукции при отсутствии запасов полуфабрикатов и наличии запасов готовой нереализованной продукции.

- многоступенчатая попередельная калькуляция применяется при необходимости учитывать и планировать затраты по стадиям изготовления продукции. В данном случае затраты относят путем деления на объем полуфабрикатов и готовой продукции каждой стадии, а расходы по управлению и продаже делят на количество реализованной продукции.

4. Попроцессный метод учета затрат

Данный метод затрат состоит в учете затрат (прямых и косвенных) на весь выпуск продукции по всем установленным статьям затрат. Средняя себестоимость определяется соотношением всех производственных затрат на количество готовой продукции за отчетный период, который, как правило, составляет месяц.

Применяется метод в производстве с ограниченной номенклатурой продукции и отсутствует (незначительное) незавершенное производство.

Попроцессный метод часто рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования.

Учет, планирование и калькулирование затрат осуществляется в целом по производственному процессу, без калькулирования по стадиям производства.

Недостатками попроцессного метода являются – усреднение затрат приводит к неточностям в расчетах при не идентичности материальных компонентов или продукта; недостаточный контроль процессной системы при использовании предварительных затрат, учитывая ежемесячное представление отчетности.

К преимуществам можно отнести легкость и экономичность сбора затрат, потоки затрат видны в бухгалтерских счетах и существуют четкие границы ответственности.

Таблица 1.

Особенности методов затрат и калькулирования

Некоторые идеи методов учета затрат, применяемые в зарубежной практике, нашли свое применение и на российских предприятиях.

В зарубежной практике положительно зарекомендовали себя:

• стандарт- костинг;
• директ-костинг;
• система Just in time;
• ABC-костинг;
• ФСА;
• таргет - костинг;
• кайзен – костинг;

1. Стандарт-костинг - это система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат, которая широко используется в западных странах с развитой рыночной экономикой. Используется в отраслях с относительно стабильными ценами на ресурсы и не изменяемых изделиях в течение длительного промежутка времени.

На его основе в России был разработан метод нормативного учета затрат.

В его основу положены принципы - предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат; раздельный учет нормативных затрат и отклонений; нормативная калькуляция на изделие и его составные части; анализ отклонений; уточнение калькуляций при изменении норм.

Недостатками в применении метода являются - возможность его применения только для повторяемых затрат; зависимость успешности применения от состава и качества нормативной базы; невозможность установить нормы по отдельным видам затрат.

Преимуществами данного метода являются - создание информационной базы для анализа и контроля затрат; получение своевременной информации об ожидаемых затратах на производство; наглядность в отражении отклонений от плана.

2. Директ-костинг – суть данного метода заключается в делении затрат на постоянные (неизбежные в отчетном периоде) и переменные.

Особенностью метода является учет в себестоимости продукции и планировании только переменных затрат. Постоянные расходы учитываются на отдельном счете и с определенной периодичностью списываются с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены как расходы данного периода.

Затраты по способу их включения в себестоимость продукции подразделяются по способам:

1) прямые затраты - предусмотренные производственным процессом, которые могут быть отнесены на себестоимость объекта калькулирования на основании данных первичных документов;

2) косвенные затраты - связанные с объектами калькулирования, которые могут быть отнесены на себестоимость только установленными методами распределения.

Учет затрат при данном методе может осуществляться двумя способами - простой «Директ - костинг» (в себестоимости учитываются только прямые переменные затраты) и развитой «Директ - костинг» (в себестоимость включаются прямые переменные и прямые постоянные расходы).

Используя данный метод можно определять взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

Достоинством системы «Директ - костинг» является то, что на основе получаемых сведений можно принимать оперативные управленческие решения, в том числе по результатам оценки эффективности ценовой политики. Ограничение себестоимости продукции за счет переменных расходов позволяет упростить нормирование, учет, планирование и контроль затрат. 

Проблемы использования метода связаны с трудностями при разделении расходов на постоянные и переменные, искажением общей суммы прибыли за текущий период, несовпадением результатов финансового и производственного учета, сложностями при распределении постоянных (косвенных) расходов и в определении номенклатуры элементов калькулирования или делении расходов на переменные и постоянные. Кроме этого, ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям российского учета.

3. Система JIT (Just-in-Time — точно в срок) основывается на использовании принципа непрерывного поточного (поэтапного) производства. Она предусматривает отказ от производства продукции крупными партиями. Снабжение производства осуществляется малыми партиями, остатки незавершенного производства сведены к минимуму.

Целью системы является устранение лишних расходов и эффективно использование потенциала организации, при котором расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю.

Учет материалов и затрат на производство осуществляется на одном (объединенном) счете, в разряд прямых переходят часть косвенных затрат организации, увеличивается точность и упрощается учет исчисления себестоимости продукции.

Использование системы приводит к сокращению общего уровня запасов, количества поставщиков, снижению времени и затрат на заключение договоров, закупку и хранение материалов. При этом большее внимание уделяется качеству и общей стоимости операций. Это дает возможность выиграть время, необходимое на реагирование изменений конъюнктуры рынка.

4. ABC-костинг (дифференцированный метод учета себестоимости).

Суть метода заключается в учете затрат по функциям и работам. Производственный процесс рассматривается как комплект операций, в процессе которых необходимо затрачивать ресурсы.

Его сущность в изучении зависимости между затратами и производственными процессами. 

При использовании метода определяются перечень и последовательность с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой осуществляемой операции. Выделяются такие типы операций по способу их участия в выпуске продукции, как штучная, пакетная, продуктовая и общехозяйственная работа.

Штучная, пакетная и продуктовая типы операций относятся с затратами, которые могут быть учтены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты распределяются согласно разработанным алгоритмам. 

Недостатком системы ABC-костинг является высокая трудоемкость внедрения. При этом, это один из самых точных способов оценки затрат. 

5. Метод ФСА (Функционально-стоимостной анализ) является одним из самых применяемых видов анализа изделий и процессов. Он применяется там, где основную часть затрат составляют накладные расходы, а не прямые затраты.

Сущностью метода является анализ затрат на выполнение изделием его функций и развитие полезных функций при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителей и затратами на их осуществление. Функции анализируются на полезность, необходимость и подразделяются на основные (определяющие назначение изделия), вспомогательные (которые способствуют выполнению функций) и ненужные.

Использование метода ФСА включает реализацию этапов сбора сведений о функциях, степени полезности объекта, разработки предложений по снижению себестоимости затрат устранением ненужных функций.

6. Система «Таргет – костинг» - это концепция по поддержанию стратегии снижения затрат реализующая функции планирования производства новых продуктов, контроля издержек и калькулирования себестоимости затрат в соответствии с рыночными реалиями.

Данная система используется в инновационных отраслях производства, где постоянно разрабатываются новых модели и виды продукции.

Сущность метода заключается в установлении целевой себестоимости на основании заданной цены реализации продукции и желаемой величины прибыли.

При применении метода устанавливается цена продукции на рынке, определяется целевая себестоимость продукции (которая будет плановой), порядок ее расчета (алгоритмом действий подразделений предприятия в выполнении плана), цена за единицу продукции.

Недостатками метода являются временные затраты и серьезные инвестиции требующиеся для снижения себестоимости до заданного предела; высокие требования к надежности плановых показателей цены и объема реализации; необходимость целенаправленного и непрерывного снижения затрат; как фактор не учитывается качество продукции.

Преимуществами метода являются - минимизация затрат, получение планового финансового результата в условиях существующей конъюнктуры рынка, постоянное ориентирование на требования рынка и клиентов, контроль затрат на стадии разработки продукции.

7. Кайзен-костинг - это процесс, в результате которого обеспечивается определенный уровень себестоимости и прибыльность производства постепенным снижением затрат на этапе производства продукции. Целью процесса является достижение целевой себестоимости на этапе производства продукции.

В ходе реализации системы, на этапе планирования на следующий финансовый год определяется кайзен-задача, то есть показатель  сокращения разницы между сметной и целевой себестоимостью затрат.

Кайзен-задача ставится как для каждого изделия, так и по отдельным статьям переменных затрат, которые подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты.

Использование кайзен-костинга возможно практически в любой отрасли производства в совокупности с другими методами управления затратами.

Рассмотрев различные методы учета затрат в управленческом учете можно сделать вывод о существовании нескольких методов управления затратами, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки, исходя из которых и применяются различные методы в различных ситуациях. Эффективное управление затратами и результатами деятельности предприятий является важной и сложной задачей, решение которой актуально для любых организаций.