Влияние методов оценки запасов на показатели эффективности производства и продаж в современных учетных программах

Impact assessment methods of reserves on performance indicators production and sales in the modern accounting software

Ilia Bagaev

candidate of economic sciences, associate professor of Kazan Innovative University named after V.G. Timiryasov (IEML) – KIU, Russia, Kazan

Tatyana Poplauhina

candidate of economic sciences, associate professor of Kazan Innovative University named after V.G. Timiryasov (IEML) – KIU, Russia, Kazan

Аннотация. В статье рассмотрены методы и разновидности оценки списываемых запасов с учетом специфики и возможностей автоматизации бухгалтерского (финансового и управленческого) учета на современном этапе. Подвергнуты критическому осмыслению отдельные приемы учетной практики, связанные с оценкой запасов; показано влияние типовых ошибок при формировании номенклатуры на величину оценки, а также на показатели затрат на выпуск, себестоимости единицы, валовой прибыли и рентабельности продаж. Даны уточнения по алгоритму исчисления скользящей средней оценки. В процессе написания авторами использовались теоретические знания, подкрепленные практическими навыками работы в распространенных конфигурациях 1С: «Бухгалтерия предприятия 3.0», «Управление торговлей 11», «Комплексная автоматизация 2.0», «Управление производственным предприятием 1.3» и «ERP: Управление предприятием 2.1».

Abstract. The article describes the methods and species of inventories taking into account the specific features and automation capabilities of accounting (financial and management) account at the present stage. Subjected to critical reflection on the individual methods of accounting practices related to inventory valuation; it shows the effect of typical errors in the formation of the nomenclature in the assessment value, as well as indicators on the issue of costs, unit costs, gross margin and return on sales. There are more accurate algorithm for calculating the moving average estimate. In the process of writing this article the authors used the theoretical knowledge and practical skills in common configurations of 1S: "Accounting Enterprise 3.0", "Trade Management 11", "Integrated Automation 2.0", "Manufacturing Enterprise Management 1.3", «ERP: Enterprise Management 2.1".

Ключевые слова: запасы; ФИФО; метод оценки по средней взвешенной; автоматизация учета; 1C.

Keywords: inventories; FIFO; weighed-average method; accounting automation; 1S.

Известно, что оценка запасов при их выбытии проводилась в СССР без использования общепринятых ныне методов, поскольку цены поступления на партии одной номенклатуры оставались неизменными. Поэтому специфика оценки запасов в условиях капитализма представляла научный интерес лишь для небольшого числа советских ученых. Так, Стуков С.А. в 1988 году писал: «Многочисленные… методы оценки, во-первых, отражают неустойчивость и подверженность кризисным спадам капиталистической экономики, во-вторых, являются примером расточительной затраты времени и труда на ведение стоимостного учета. Эта расточительность проявляется в излишнем усложнении программ, составляемых для ЭВМ… Нерациональные затраты труда находят свое отражение и в перегрузке учебных программ, лекционных курсов и практических занятий в университетах и колледжах» [5, с. 102].

С развалом СССР и переводом экономики страны на рыночные рельсы проблема оценки списываемых сырья, материалов, товаров и прочих запасов неизбежно проявила себя и на российских предприятиях. Развитие средств автоматизации, а также возникновение в учетных программах параллельной подсистемы управленческого учета привели к тому, что одни методы оценки утратили актуальность, другие были модифицированы согласно требованиям и задачам управленческого учета.

На текущий момент в наиболее распространенных учетных программах поддерживаются следующие методы оценки выбывающих запасов:

1. По средней себестоимости:

- по средней взвешенной;

- по средней взвешенной с корректировкой в конце месяца.

2. По методу ФИФО:

- по ФИФО скользящей;

- по ФИФО взвешенной.

3. По себестоимости каждой единицы.

Забегая вперед, отметим, что отсутствие алгоритмов списания согласно другим методам (ЛИФО, ХИФО, ЛОФО и др.) может быть компенсировано ручным списанием нужных партий, однако для этого пользователь должен каждую партию отражать как самостоятельную позицию номенклатуры, что увеличивает трудоемкость ведения учета и ведет к чрезмерному «раздутию» справочника «Номенклатура». Поэтому без крайней необходимости ручное формирование и списание партий делать не стоит; либо следует обратиться к специалистам, способным доработать программу, чтобы в управленческом учете оценка запасов специфическим методом делалась автоматически.

Одним из наиболее распространенных на сегодняшний день методов является метод средней взвешенной оценки. Суть его сводится к тому, что для всех единиц одинаковой номенклатуры высчитывается средняя удельная себестоимость – вне зависимости от принадлежности единицы к конкретной партии. Пример определения такой себестоимости приведем, основываясь на данных таблицы 1.

Таблица 1

Начальные данные для определения себестоимости выбывающей номенклатуры при применении разных методов оценки

Определим стоимость выбывающей номенклатуры по методу средней взвешенной:

1. Средняя взвешенная себестоимость 1 ед. = 3575 руб. : 300 ед. = 11,92 руб./ед.

2. Средняя взвешенная себестоимость всего выбытия = 175 ед. * 11,92 = 2085,42 руб.

Оценка запасов по средней взвешенной получила распространение в таких управленческих программах, как «1С:  Управление торговлей 11» , «1С: Комплексная автоматизация 2.0», «1С: ERP 2.1» и др. Особенностью метода и одновременно его недостатком является определение средней взвешенной себестоимости по итогам месяца, когда общая стоимость и общее количество материала (товара и пр.) становятся известными. Таким образом, в течение месяца менеджеры имеют информацию лишь о количественных величинах текущих списаний, что не позволяет проводить оперативный анализ валовой прибыли и рентабельности продаж в разрезе ассортимента товаров. В то же время такой подход позволяет упростить работу программы, что сказывается на быстродействии; кроме того, в управленческих программах и подсистемах предусмотрена возможность принудительного расчета себестоимости продаж на текущую дату с начала месяца.

Добавим, что усреднение себестоимости единицы применительно ко всем партиям приводит к тому, что распределение дополнительных расходов (например, транспортных) между конкретными партиями обессмысливается, ибо это не сказывается на точности исчисления затрат на выпуск продукции и финансовом результате, ведь МПЗ списываются в производство (продаются) по усредненному для всех партий значению. Поэтому процесс распределения следует рассматривать исключительно как добавление расходов, связанных с приобретением товаров (материалов), в фактическую себестоимость МПЗ, а не как попытку получения более достоверной себестоимости и финансового результата. Кроме того, средняя оценка в принципе не позволяет отображать номенклатуру в разрезе партий, так как внутри партий фактическая оценка поступления не совпадает с усредненной оценкой списания.

В бухгалтерских программах, таких как «1С: Бухгалтерия предприятия 8» распространение получил метод средней взвешенной с корректировкой в конце месяца. Суть данного метода сводится к тому, что:

1. Себестоимость определяется в течение месяца по текущим данным;

2. По итогам месяца стоимость списания корректируется следующим образом: «Сумма корректировки = Общая средняя взвешенная за месяц – Суммы всех списаний в течение месяца».

Определим стоимость выбывающей номенклатуры по методу средней взвешенной с корректировкой в конце месяца:

1. Первое списание (75 единиц):

1.1. Средняя взвешенная себестоимость 1 ед. для первого списания = (1000 + 550) : (100 + 500) = 1550 : 150 = 10,33 руб./ед.

1.2. Общая средняя взвешенная себестоимость для первого списания = 75 ед. * 10,33 руб./ед. = 774,75 руб.

2. Второе списание (100 единиц):

2.1. Средняя взвешенная себестоимость 1 ед. для второго списания = 3575 руб. : 300 ед. = 11,92 руб./ед.

2.2. Общая средняя взвешенная себестоимость для второго списания = 100 ед. * 11,92 = 1192 руб.

3. Корректировка по итогам месяца = 11,92 * 175 – (774,75 + 1192) = 2086 – 1966,75 = 119,25 руб.

Сумма корректировки списывается по итогам месяца дополнительной записью или методом «красное сторно». Таким образом, наличие различных подходов к оценке по средней взвешенной не приводит к получению разных результатов – различаются только моменты признания стоимости списанных запасов в затратах (или расходах) предприятия.

Заметим, что в «1С: Бухгалтерия предприятия 8», где реализован метод средней взвешенной с корректировкой в конце месяца, транспортные и пр. расходы распределяются на конкретную партию поступления, в то время как в управленческих программах указанные расходы относятся на весь остаток соответствующей номенклатуры, даже если их можно увязать с конкретной партией поступления. Как уже отмечалось выше, подход, реализованный в бухгалтерской программе, хотя и соответствует нормам законодательства, не имеет экономического смысла, поскольку информация по партиям все равно не показывается, а стоимость списания каждой единицы усреднена.

Пунктом 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ № 119н предусмотрена возможность применения метода оценки списаний и по средней скользящей. Однако помимо указания такой возможности, никаких описаний или примеров, показывающих алгоритм оценки номенклатуры на момент ее выбытия, в пункте 78, а также в Приложении 1 к Методическим указаниям 119н нет. Таким образом, под методом средней скользящей можно понимать уже приведенный метод оценки с корректировкой в конце месяца. Поскольку в кругах разработчиков и практиков метод с корректировкой в конце месяца считается взвешенной оценкой, под «скользящей» необходимо понимать другое. Например, метод скользящей средней может сводиться к одновременному проведению оценки и корректировки – на момент списания. Корректировка сводится к вычитанию в числителе стоимости всех выбытий  соответствующей номенклатуры с начала месяца; в знаменателе вычитается количество всех списаний той же номенклатуры с начала месяца. Поскольку количество списаний в течение месяца может достигать десятков и сотен раз, применение средней скользящей в современных программах не встречается в силу громоздких вычислений, сказывающихся на быстродействии учетных программ.

Приблизительно такой же подход к формированию скользящей средней себестоимости приводится в источнике [4, с. 328] с той только разницей, что авторы предлагают не вычитать стоимость и количество всех списаний, осуществленных с начала месяца до момента списания МПЗ, а использовать стоимостной и количественный остаток на дату предшествующего списания с добавлением к нему стоимостных и количественных величин, связанных с поступлением новых партий – до даты текущего списания. Такой подход, по мнению авторов статьи, не учитывает особенности формирования учетных данных в программе. Дело в том, что регистры, в которых хранятся остатки в разрезе наименований, формируют остатки не на каждый приход и списание, что «раздуло» бы информационную базу, а на определенные даты, в первую очередь, на начало и конец месяца. Информация по остаткам внутри месяца формируется оперативно – корректировкой ближайшего остатка. Это значит, что по формуле, предлагаемой в источнике, придется высчитывать остатки дважды – сначала для предшествующего списания, потом для текущего, что замедлило бы работу программы; в то время как по первой формуле остатки высчитываются один раз – по известным данным. В целом еще раз уточним, что метод скользящей средней на данный момент не является оптимальным с точки зрения производительности системы – вне зависимости от варианта его реализации.

Альтернативой средней себестоимости является метод ФИФО (от англ. «First In, First Out», т.е. «первый пришел, первый выбыл»). В рамках ФИФО становится обязательным учет по партиям, иначе номенклатуру нельзя будет списать в порядке ее поступления.

В бухгалтерских программах распространение получила разновидность ФИФО со скользящей оценкой. Такая разновидность позволяет формировать оценку в момент списания номенклатуры, при этом возникает необходимость в максимального точном соблюдении последовательности поступающих и списываемых ценностей, чтобы оценка не исказилась. Учитывая специфику ведения учета в России, неизбежны сомнения в самой возможности точного соблюдения последовательности проведения документов в программах.

Определим стоимость выбывающей номенклатуры по методу ФИФО со скользящей оценкой, причем выбытие в приводимом примере будет означать продажу товаров (аналогичные действия делаются и в случае отпуска сырья, материалов, полуфабрикатов в производство; продажи готовой продукции):

1. Себестоимость первой продажи = 75 ед. * 10 руб./ед. = 750 руб.

2. Себестоимость второй продажи = 25 ед. * 10 руб./ед. + 50 ед. * 11 руб./ед. + 25 ед. * 12 руб./ед. = 1100 руб.

Итого за месяц = 750 руб. + 1100 руб. = 1850 руб.

Как отмечалось выше, метод ФИФО со скользящей оценкой получил распространение в бухгалтерских программах, таких как «1С: Бухгалтерия предприятия 8», однако для целей управленческого учета он в ряде случаев не годится. Вернемся к данным таблицы 1 и предположим, что номенклатура, представленная товарами, была продана следующим образом:

- партия 2 – менеджером по продажам Ивановым И.И.;

- партия 3 – менеджером по продажам Петровым П.П.

При прочих равных условиях программа, использующая метод ФИФО со скользящей оценкой, покажет большую рентабельность продаж у Иванова И.И., поскольку себестоимость его продаж будет ниже, чем у Петрова на 225 рублей: 75 ед. * (15 руб./ед. – 12 руб./ед.). Следовательно, данный метод не обеспечивает справедливой оценки деятельности менеджеров предприятия. Кроме того, метод со скользящей оценкой требует больших вычислительных ресурсов, нежели ФИФО с оценкой взвешенной, которая к тому же устраняет расхождения в себестоимости единицы каждой партии; а значит, менеджеры, использующие ФИФО со взвешенной оценкой, не зависят от условности выбора программой тех или иных партий списания.

Приведем пример расчета себестоимости выбывающей номенклатуры по методу ФИФО со взвешенной оценкой, при этом в рамках метода сначала определим стоимость остатка запаса на конец месяца, и лишь потом оценим себестоимость продажи (списания):

1. Определяем конечный остаток в натуральных измерителях = 100 ед. + 50 ед. + 75 ед. + 75 ед. – (75 ед. + 100 ед.) = 300 ед. – 175 ед. = 125 ед.

2. Оцениваем конечный остаток, исходя из стоимости последних  по времени поступления партий = 75 ед. * 15 руб./ед. + 50 ед. * 12 руб./ед. = 1725 руб.

3. Оцениваются списанные в течение месяца запасы = 1000 руб. + 550 руб. + 900 руб. + 1125 руб. – 1725 руб. = 3575 руб. – 1725 руб. = 1850 руб.

4. Определяется общая для выбывших партий себестоимость единицы запаса = 1850 руб. : 175 ед. = 10,57 руб./ед.

Поскольку величина в 10,57 руб./ед. является усредненной для партий запасов, выбывших в течение месяца, отчеты программы, как и в случае со средней взвешенной, не показывают аналитику в разрезе партий, в отличие от аналитики по каждой позиции номенклатуры, которая и будет выводиться. В этом состоит одно из отличий ФИФО со скользящей оценкой от ФИФО с оценкой взвешенной, несмотря на получение в обоих случаях одинаковой суммы списания – 1850 рублей. Кроме того, взвешенная оценка по методу ФИФО формируется по итогам месяца, когда становятся известны остатки запасов, в то время как «скользящий» аналог формирует оценку на момент каждого списания.

Добавим, что упомянутое распределение транспортных и др. расходов на конкретные партии поступления в рамках ФИФО со взвешенной оценкой теряет смысл, как и в случае со средней взвешенной оценкой. Отметим, что и скользящая ФИФО оценка не дает оснований для списания дополнительных расходов на конкретные партии поступления по той причине, что, несмотря на наличие полноценного партионного учета, списание запасов в порядке их поступления условно и не соответствует списаниям на складе. Дело в том, что кладовщик отпускает ценности «не по порядку», а по другим критериям – срокам годности, близости расположения партии относительно выхода и др. На это же обращают внимание Дружиловская Т.Ю. и Коршунова Т.Н., по мнению которых «списание себестоимости происходит «на бумаге» и может не соответствовать последовательности использования запасов на практике» [2]. Таким образом, условность ФИФО оценки лишает смысла распределение транспортных расходов между конкретными партиями для целей получения более достоверного финансового результата или затрат на выпуск.

Метод ФИФО со взвешенной оценкой встречается в таких программах, как «1С: Управление торговлей 11», «1С: Комплексная автоматизация 2.0», «1С: Управление производственным предприятием 1.3», «1С: ERP 2.1» и др. В целом ФИФО оценка вне зависимости от выбранной разновидности ведет к получению заниженной себестоимости списаний по причине инфляционного фактора, о чем часто упоминается в специализированных источниках [3, 1 и др.]. В бухгалтерском учете, который традиционно увязывается с налоговым учетом, использование заниженной оценки означает рост налогооблагаемой прибыли, что нельзя назвать позитивным фактором. В управленческом учете заниженная себестоимость позволяет отчитываться перед собственниками в наиболее благоприятном для команды управленцев свете.

При рассмотрении методов списания запасов необходимо упомянуть и о распространенных ошибках, допускаемых пользователями в процессе ввода данных в программу, что сказывается на достоверности оценки по методам ФИФО или средней взвешенной. Часто встречаемой ошибкой в российской учетной практике является дублирование номенклатуры; либо, наоборот, ее укрупнение. Как правило, причинами дублирования являются: плохое знание номенклатуры; различная маркировка одного запаса в документах от разных или даже от одного поставщика; некорректная выгрузка данных из складcкой программы в бухгалтерскую и пр.

Таблица 2

Данные для определения себестоимости списания запасов при дублировании номенклатуры

Приведем в таблице 2 пример, который отличается от данных таблицы 1 наличием дополнительной номенклатуры, которая раньше являлась третьей партией одной позиции номенклатуры. Бухгалтер, отразивший поступление той же номенклатуры как отдельную позицию, исказил тем самым результаты эффективности деятельности предприятия, особенно, в условиях применения оценки «по средней». Подкрепим это следующими расчетами:

1. Средняя взвешенная себестоимость 1 ед. = 2450 руб. : 225 ед. = 10,89 руб./ед.

2. Средняя взвешенная себестоимость всего выбытия = 175 ед. * 10,89 руб./ед. = 1905,56 руб.

Напомним, что в отсутствие искаженных данных, средняя взвешенная себестоимость единицы получалась равной 11,92 руб., а общее списание по средней взвешенной оценке 2085,42 руб. Иначе говоря, искажение составило 9,44% относительно достоверной величины: 1905,56 * 1,0944 ≈ 2085,42 руб. Аналогичным образом искажается себестоимость при использовании другой разновидности средней оценки. Что касается метода ФИФО, то он позволяет правильно оценить списания, но только в том случае, если будут списываться партии основной номенклатуры[1]. Если же при списании пользователь укажет в программе номенклатуру «Партия 3 (отдельная номенклатура)», и только после ее исчерпания перейдет к списанию основной номенклатуры, то оценка выпуска и/или продаж исказится. Подкрепим это расчетами:

1. Себестоимость первой продажи = 75 ед. * 15 руб./ед. = 1125 руб.

2. Себестоимость второй продажи = 100 ед. * 10 руб./ед. = 1000 руб.

Итого: 1125 руб. + 1000 руб. = 2125 руб.

Напомним, что ранее оценка по методу ФИФО скользящая составляла 1850 руб., что на 275 руб. (14,86%) меньше, чем до дублирования позиции. В результате таких искажений показатели валовой прибыли и рентабельности продаж изменятся соответствующим образом, равно как изменятся затраты на выпуск и себестоимость единицы готовой продукции.

Что касается укрупнения номенклатуры, то оно также имеет место на российских предприятиях, при этом оценка списания искажается в большую или меньшую сторону в зависимости от того, какую номенклатуру – дорогую или дешевую – добавляют в основную позицию. Что касается себестоимости каждой единицы, то возможность применения данного метода в программах 1С не ограничена, ибо метод используется только в отношении незаменимых единиц или партий, т.е. необходимость выделения каждой такой единицы и партии предопределена. Так, по себестоимости каждой единицы необходимо списывать ювелирные изделия, редкие материалы в промышленности и др. А поскольку в программах 1С отсутствуют ограничения на создание элементов в справочнике «Номенклатура», то нет ограничений и на оценку запасов по себестоимости каждой единицы.

В отличие от списания запасов по себестоимости каждой единицы, такие управленческие методы как ХИФО, ЛОФО, НИФО[2] и пр. отсутствуют в типовых конфигурациях 1С. И хотя ручным способом – путем выделения каждой партии как отдельной позиции номенклатуры со списанием нужной номенклатуры по методике – данные методы применять можно, на практике это чревато раздуванием справочников и ошибками при выборе требуемой партии-номенклатуры. Основное отличие методов ХИФО, ЛОФО, НИФО и пр. от себестоимости каждой единицы заключается в том, что поступающие партии не являются уникальными, а потому нет необходимости в отдельном их учете. Следовательно, должна существовать последовательность списания партий, присущая именно этим методам, которую можно алгоритмизировать. При списании же по себестоимости единицы такой последовательности нет – запасы списываются по фактическому их отпуску производство (продаже).

По аналогии с методом ФИФО методы оценки ХИФО, ЛОФО, НИФО могут иметь скользящую и взвешенную разновидности, при этом результаты применения этих разновидностей будут отличаться, как отличаются средняя скользящая и средняя взвешенная.

Таким образом, правильность ведения учета номенклатуры напрямую влияет на достоверность результатов оценки выбывающих запасов. При этом нужно помнить, что методы формируют условную оценку, не учитывающую реальное движение единиц запасов. В связи с этим отнесение расходов, в т.ч. транспортных, на конкретные партии поступления не приводит к получению более точного финансового результата, а потому в бухгалтерском (финансовом) учете корректней распределять расходы не на партии, а на весь остаток соответствующей номенклатуры на дату поступления, как это реализовано в управленческих программах 1С. Условность оценки запасов в одинаковой степени присуща как методу средней взвешенной, так и методу ФИФО. Присуща она и другим методам, не получившим на данный момент широкого распространения в учетных программах (ХИФО, ЛОФО, НИФО и пр.), при этом «большая достоверность» метода ФИФО относительно других оценок – о чем упоминают многие источники – на практике убедительного подтверждения не получила.