Особенности применения медицинскими организациями налоговой ставки 0%, предусмотренной статьей 284.1. Налогового Кодекса РФ

Порядок налогообложения медицинских организаций  зависит от их организационно-правовой формы (частная или бюджетная организация).

Положения статьи 284.1.  Налогового Кодекса РФ, распространяются на организации, оказывающие медицинские услуги любой организационно-правовой формы.  Данная статья дает право организациям, оказывающим медицинские услуги, использовать ставку 0% при исчислении налога на прибыль, при соблюдении установленных законом условий.  Таким образом, данная норма освобождает организации, оказывающие медицинские услуги, от уплаты налога на прибыль. Ставка 0% распространяется на весь календарный год. Однако, получить льготу возможно лишь при соблюдении ряда требований, что не так просто, как кажется на первый взгляд.  

Организации, оказывающие медицинские услуги, должны удовлетворять следующим условиям:

1. Наличие лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2. Если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы;
3. Если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
4. Если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5. Если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

В настоящий момент, рассматриваемая налоговая льгота является бессрочной, однако до 26 июля 2019 года  налоговая ставка 0% не являлась бессрочной и с 1 января 2020 года организации, ранее претендовавшие и использующие данную льготу, должны были лишиться ее.  Статья 284.1. Налогового Кодекса, устанавливающая льготу, была введена Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ  "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". 

В соответствии с пунктом 6 статьи 5 Федерального закона, положения статьи 284.1 Налогового кодекса начинали применяться с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года.  Однако, Федеральным  законом от 26.07.2019 N 210-ФЗ, налоговая льгота по налогу на прибыль, стала бессрочной.  

На основании п. 8 ст. 284.1 Налогового Кодекса РФ организации, перешедшие с нулевой ставки на общую, в том числе в связи с несоблюдением условий п. 3 ст. 284.1, не вправе повторно перейти на применение ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%.

Таким образом, даже однократное нарушение правил пользования льготой приводит к полной ее утрате, поэтому налогоплательщикам следует внимательно и осторожно подходить к вопросу удовлетворения условий, установленных статьей 284.1. Налогового Кодекса РФ.

Так, например, Постановлением Арбитражного Суда Волго-Вятского Округа от 17.12.2014 N Ф01-5369/2014 по делу N А43-591/2014 государственному бюджетному учреждению здравоохранения "Балахнинская центральная районная больница", было отказано в признании недействительным решения  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  о признании медицинского учреждения, утратившим право на льготу в связи с тем, что учреждением не достигнут порог в 90% льготируемых доходов.  Таким образом, медицинская организация лишилась права на льготу в течение 5 лет. 

Таким образом, доля льготируемых доходов, а именно оказание  медицинских услуг, в общей сумме доходов должна составлять не менее 90%, причем отнесение доходов к данной группе осуществляется в соответствии с утвержденными перечнями видов деятельности учреждений.

Разберем каждое из указанных условий отдельно.

Доход от медицинских услуг должен составлять не менее 90 %. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, облагаемым налогом на прибыль, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Таким образом, медицинские организации должны строго следить,  чтобы доходы от медицинской деятельности составляли не менее 90%.

Численность медицинской организации должна составлять не менее 15 человек. К сожалению, такое условие легко исполнимо только крупными медицинскими организациями, государственными учреждениями.

Большинство организаций, оказывающих частные медицинские услуги, не смогут позволить себе льготную налоговую ставку, поскольку многие из них не являются крупными, или даже средними. 

Министерство финансов России в своем письме  от 21.09.2011 № 03-03-06/1/580 указало, что учреждениям с доминирующей долей основной деятельности довольно просто выполнять данное требование, так как для расчетов берется весь списочный состав независимо от того, в оказании платных или бесплатных услуг он задействован.

Анализируя доводы, изложенные в Письме Минфина России, встает вопрос, что же делать организациям, которые сочетают льготируемые виды деятельности (например, одновременно оказывают образовательные и медицинские услуги)?  Для таких организаций нет исключений. Так, 90% льготируемого дохода,  не могут состоять в совокупности из доходов, полученных от медицинских и образовательных услуг. 

Минфин в Письме от 06.02.2012 N 03-03-10/9 разъяснил, что если виды осуществляемой деятельности входят в перечни и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено.

Данные условия являются трудновыполнимыми, поскольку для организации с малочисленным количеством сотрудников, необходимо постоянно контролировать штат персонала, любое увольнение сотрудника, может привести к потере льготы.

Таким образом, организациям, оказывающим медицинские услуги, необходимо осуществлять планирование доходов, строго контролировать численность и квалификацию специалистов,  а также своевременно предоставлять в налоговой орган необходимую информацию и документы, в целях получения или сохранения налоговой льготы, предусмотренной статьей 284.1 Налогового Кодекса РФ.