Методология и отраслевые аспекты учета затрат на предприятиях общественного питания

Methodology and industry aspects of cost accounting in public catering establishments

Ilia Bagaev

candidate of economic sciences, associate professor of Kazan Innovative University named after V.G. Timiryasov (IEML) – KIU, Russia, Kazan

Ralina Gilayeva

student, Kazan Innovative University named after V.G. Timiryasov (IEML) (Kazan) – KIU, Russia, Kazan

Аннотация. В статье раскрываются аспекты учета затрат на предприятиях общественного питания. Выделены отраслевые особенности, рассмотрено их влияние на построение учета затрат в общепите. Систематизированы варианты ведения учета на базе покупных и продажных цен; уточнен перечень статей расходов на продажу; даны рекомендации по применению счетов учета блюд и полуфабрикатов.

Abstract. The article reveals the aspects of cost accounting at public catering establishments. Branch peculiarities are singled out, their influence on construction of the account of expenses in a public catering is considered. Systemized options for keeping records on the basis of purchase and sale prices; the list of items of expenses for sale is specified; recommendations on the use of accounting accounts for food and semi-finished products are given.

Ключевые слова: общественное питание; учет затрат, валовый доход, оценка запасов, расходы на продажу, учетная политика.

Keywords: public catering; cost accounting, gross income, stock valuation, selling costs, accounting policy.

К особенности деятельности предприятий общественного питания можно отнести совмещение сразу двух видов предпринимательства – производства, в процессе которого потребляются ресурсы и изготавливается готовая продукция (блюда); и розничной торговли продуктами питания, а также другими товарами [1; 3]. Например, в кафе могут продаваться треугольники, приобретенные у сторонних контрагентов; алкоголь, табачные, сувенирные изделия и пр., к изготовлению которых объект общественного питания не имеет отношения.

Совмещение производства и торговли предопределяет специфику сферы общественного питания, которая в полной мере влияет на ведение учета затрат. В частности, разделение товаров для продажи и сырья для изготовления блюд не всегда можно сделать, в результате чего один и тот же объект материально-производственных запасов может быть, как продан, так и передан на кухню (в производство). Например, коньяк может использоваться для приготовления кондитерских изделий, а может быть продан клиенту.

В условиях такой специфики учет затрат в общепите неизбежно получает определенную долю условности, что выражается в активном применении счета 41 «Товары», на котором учитываются как сами товары, так и сырье. Вместе с тем, в торговле учет может вестись как по покупным, так и по продажным ценам – с применением счета 42 «Торговая наценка», на котором отражается НДС и добавленная стоимость в виде накрутки к стоимости товара. Однако, если на 41 счете учитывается сырье, которое пока рассматривается как товар, то наценка неизбежно накрутится и на это сырье, ибо формируется она в момент отражения в программе поступающего товара, когда дальнейшее целевое использование вида МПЗ еще неизвестно.

Следовательно, при отпуске сырья в производство (на кухню) для изготовления блюд наценка, ранее накрученная на сырье как на товар, должна быть списана. Альтернативой в общепите является отказ от 42 счета, т.е. и сырье, и товар приходуются по ценам приобретения с возможным добавлением дополнительных расходов (транспортных и др.). Такой подход является лучшим для предприятий общественного питания, производственный процесс в которых более сложен, чем нарезка салатов, подогрев супов и т.п. В первую очередь такой подход целесообразен для заготовочных предприятий, выпускающих полуфабрикаты в массовом порядке для реализации последних в точках общественного питания сети, а также в специализированных магазинах, продающих мясные, рыбные, овощные полуфабрикаты или др. Заготовочные предприятия работают на сырье, а потому применение счета 42 в данном случае крайне маловероятно, в отличие от таких распространенных типов предприятий общепита, как ресторан, кафе, бар, столовая и т.п. Отсюда проистекает еще одна отраслевая особенность общепита: применяемые методы учета затрат зависят от типа предприятия общественного питания.

Что касается распределения дополнительных расходов между позициями номенклатуры (сырья, товаров), то здесь отраслевые аспекты отсутствуют, ибо этот процесс хорошо регламентирован Положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет МПЗ» (ПБУ 5/01), а также Методическими указаниями по учету МПЗ № 119н; и ничем не отличается от типового похода. Согласно пунктам 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет МПЗ», а также пункту 80 Методических указаний 119н товары и сырье, отраженное счете товаров, могут оцениваться:

1. По фактической себестоимости поступления – т.е. затраты, связанные с приобретением товара (сырья), включаются в стоимость последних. Например, консультационные услуги, транспортные расходы, таможенные пошлины и пр. Данный подход неудобен тем, что все дополнительные расходы в этом случае требуется распределить между позициями приобретенной номенклатуры;

2. По «усеченной» фактической себестоимости поступления – согласно пункту 13 ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» фактическая себестоимость товаров включает все дополнительные расходы, за исключением транспортно-заготовительных. Последние при таком подходе списываются на счет 44 «Расходы на продажу». Таким образом, распределительные процессы при данном варианте возможны, однако происходят они реже, ибо дополнительные расходы состоят в основном из затрат по доставке и заготовлению (ТЗР);

3. По договорной стоимости приобретения – согласно данному подходу все дополнительные расходы списываются на счет 44 «Расходы на продажу». На счете 41 «Товары», таким образом, формируется себестоимость, состоящая из суммы, прописанной в договоре поставки, т.е. суммы (стоимости) самого МПЗ. Данный подход (как и оценка МПЗ по фактической себестоимости) не приводит к методологическим коллизиям и является наиболее простым с точки зрения прозрачности учетных данных. В то же время отказ от включения в стоимость МПЗ дополнительных расходов затрудняет ценообразование, так как наценка должна покрывать больше затрат;

4. Товары и сырье приходуются по учетным ценам, в качестве которых согласно пункту 80 Методических указаний 119н могут выступать:

- фактическая себестоимость материалов предыдущего месяца;

- планово-расчетные цены;

- средняя цена группы товаров.

Указанный подход применяется в сочетании с синтетическими счетами 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» и является самым сложным из подходов. Поэтому он крайне редко встречается в ресторанах, кафе, барах и пр., но может иметь место в учете заготовочных предприятий.

При применении покупных цен для оценки поступающих товаров и сырья возникает необходимость исчисления себестоимости каждой единицы товаров и сырья при их списании, ибо запасы приобретаются партиями, часто от разных поставщиков, предлагающих скидки и пр. Следовательно, каждая поступающая партия той или иной номенклатуры имеет собственную стоимость, а значит, себестоимость единицы (относительно себестоимости единиц в др. партиях) тоже индивидуальна. Поэтому при списании сырья на кухню (в производство) и товаров (в результате продажи) необходимо выверять, из какой партии товар (сырье) берется; или условно списывать их в порядке поступления партий – вне зависимости от того, из какой конкретно партии идет отпуск; или же усреднять себестоимость единицы для всех партий сразу.

В соответствии с перечисленными вариантами, на предприятиях общепита могут применяться следующие методы оценки МПЗ при их списании:

1. Метод «ФИФО» – сырье и товары списываются в порядке поступления на предприятие: сначала списываются единицы из начального остатка, потом из первой партии, потом из второй и т.д. – с использованием цен этих партий. Отметим, что метод ФИФО имеет скользящую и взвешенную разновидности. Разница между ними заключается в моменте оценки конечного остатка запасов: при скользящей разновидности конечный остаток определяется после оценки списанных в производство или проданных единиц; взвешенная разновидность, наоборот, сначала предполагает оценку конечного остатка по ценам последних партий, и лишь потом определяет себестоимость списанных единиц, для чего используется следующее равенство (см. формулу 1).

∑ списания = ∑ нач. остаток + ∑ поступлений - ∑ кон. остаток,    (1)

где:

∑ списания – стоимость сырья, списанного в производство, или проданных товаров;

∑ нач. остаток – стоимость остатка сырья или товаров на начало месяца;

∑ поступлений – стоимость поступивших в течение месяца партий сырья или товаров. Определяется по документам оприходования;

∑ кон. остаток – стоимость остатка сырья или товаров на конец месяца. Определяется по ценам последних по времени поступления партий.

Заметим, что данное равенство применяется отдельно для каждой позиции сырья (товаров). Далее значение «∑ списания» делится на количество списанных единиц соответствующей позиции номенклатуры, в результате чего образуется средняя удельная оценка единицы вида сырья (товара) за месяц;

2. Метод «по средней» основан на усреднении себестоимости единицы во всех партиях, по которой сырье и товары списываются в производство или на продажу. Как и ФИФО, метод «по средней» имеет две разновидности – взвешенную и взвешенную с корректировкой в конце месяца. В рамках взвешенной разновидности средняя себестоимость 1 ед. определяется путем деления общей стоимости партий номенклатуры на количество этой же номенклатуры по итогам месяца. В течение же месяца средняя себестоимость единицы не определяется, т.е. списание происходит только в количественном выражении. Однако для целей управления бывает необходимо иметь данные о себестоимости продаж или себестоимости списания в течение месяца. Данная возможность появляется в рамках второй разновидности метода, при которой средняя себестоимость определяется по данным на дату каждого списания, а по итогам месяца делается корректировка, которая выправляет результаты. Сумма корректировки определяется путем вычитания из общей величины списаний, получаемых по итогам месяца, суммы списаний, сделанных за месяц;

3. Метод «по себестоимости единицы» – наиболее сложный метод оценки сырья и товаров при их списании. В рамках данного метода бухгалтер должен указывать конкретную партию, из которой кладовщик или другие материально-ответственные лица отпускают (потребляют, продают) сырье или товар. Таким образом, партии в данном методе становятся аналогами позиций номенклатуры, что раздувает справочные данные учетных программ. Кроме того, усложняются и первичные документы, передаваемые в бухгалтерию, в которых кладовщик должен указывать номер партии, из которой осуществляется отпуск. При этом точность оценки отпускаемых ценностей повышается.

Перечисленные методы оценки запасов при их списании не имеют какой-либо отраслевой специфики, и применяются в том виде, в каком они прописаны в ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» и пояснены в Методических указаниях 119н. Однако данные методы не применяются, если на предприятии общественного питания имеет место учет товаров и сырья, отраженного на счете товаров, по продажной стоимости. При этом сырье, отпускаемое в производство (на кухню), как уже упоминалось, корректируется на сумму ранее начисленной торговой наценки: дебет 20 «Основное производство», кредит 42 «Торговая наценка» – сумма начисленной при поступлении торговой наценки (сторно). Далее накручивается наценка на блюдо проводкой: дебет 20 «Основное производство», кредит 42 «Торговая наценка» – на величину исчисленной наценки на блюдо.

В течение месяца блюда реализуются, товары продаются, а значит, наценка в указанных объектах учета, должна быть исчислена и отражена на счете 42, но с минусом (сторно), что позволяет правильно исчислить финансовый результат. Для определения величины реализованной наценки (валового дохода) теорией бухгалтерского учета предлагается один из четырех методов:

- по общему товарообороту;

- по ассортименту товарооборота;

- по среднему проценту;

- по ассортименту остатка.

На практике применяется метод определения валового дохода по среднему проценту, а прочие методы представляют собой академический интерес. Так, метод определения по общему товарообороту основывается на том условии, что на все товары или блюда установлен одинаковый процент торговой наценки, а это трудно представить в отношении как товаров, так и продукции (блюд). Если данное условие выполняется, то реализованная наценка извлекается из выручки также, как извлекается НДС с продажи (10%/100% и 18%/118%).

Определение валового дохода по ассортименту товарооборота достаточно точный метод, но его трудно реализовать ввиду большого количества счетных операций, которые должна осуществлять учетная программа. Ибо товарооборот при этом методе разбивается на группы и даже виды товаров (блюд), для каждого из которых устанавливается индивидуальная торговая наценка. Таким образом, количество вычислительных действий увеличивается прямо пропорционально числу групп и видов товаров с индивидуальной наценкой, причем реализованная наценка извлекается из выручки вида (группы) товаров и блюд аналогично извлечению НДС, только со своими значениями процентов. Определение реализованной наценки по ассортименту остатка предполагает проведение инвентаризации в отношении остатка товаров и блюд. Далее для остатка определяется торговая наценка, после чего используется выражение (см. формулу 2).

ВД = Сн.42 + К.об.42 – Д.об.42 – ТНк,                     (2)

где:

ВД – валовый доход по виду блюда или товара;

Сн.42 – торговая наценка на остаток товаров на начало месяца;

К.об.42 – торговая наценка на товары, поступившие в течение месяца;

Д.об.42 – торговая наценка на товары, выбывшие в результате порчи или возврата поставщикам;

ТНк – торговая наценка на остаток товаров на конец отчетного периода, определяемая инвентаризацией.

Проведение инвентаризации и ввод ее результатов в программу являются трудоемкими процессами, что затрудняет применение данного метода. Кроме того, по законодательству остатки блюд на предприятиях общественного питания по многим позициям подлежат утилизации в конце дня, что не согласуется с сутью данного метода, который применим, главным образом, для товаров. В связи с изложенными проблемами, в общепите и торговле распространение получил метод среднего процента. Метод среднего процента считается простым, так как основывается на использовании данных синтетических счетов 41 «Товары», 42 «Торговая наценка» и 90.1 «Выручка» - без детализации учетной информации по видам (группам) товаров. При делается следующий расчет (см. формулу 3).

Ср % = (Сн.42 + К.об.42 – Д.об.42) : (К.об.90.1 + Ск.41) * 100%,      (3)

где:

Ср % - средний процент реализованной торговой наценки;

Сн.42 – торговая наценка на остаток товаров на начало месяца;

К.об.42 – торговая наценка на товары, поступившие в течение месяца;

Д.об.42 – торговая наценка на товары, выбывшие в результате порчи или возврата поставщикам.

К.об.90.1 – объем товарооборота за месяц;

Ск.41 – остаток товаров на конец месяца.

Далее, средний процент умножается на общий товарооборот (выручку) за месяц и делится на 100, что и позволяет найти валовый доход за месяц.

Отражение затрат на счетах бухгалтерского учета является специфичным для предприятий общественного питания. Прежде всего, для отражения затрат используются счета: 20 «Основное производство» и 44 «Расходы на продажу». Специфика заключается в том, что в основном производстве учитываются лишь материальные затраты, связанные с приготовлением блюд, в то время как все остальные затраты, которые обычно тоже попадают на 20 счет (заработная плата, страховые взносы, а также распределенные по итогам месяца косвенные расходы), в сфере общественного питания относятся на счет 44 «Расходы на продажу». Поскольку на счете 20 оседают материальные затраты, счет основного производства технически можно заменить обычным материальным счетом, на который – по аналогии с документом комплектации в учетных программах – будут относиться материальные затраты. Более того, в отдельных источниках указывается, что в ресторанах, кафе и буфетах данный подход уже применяется, для чего задействуется субсчет 41.5 «Товары на кухне (в производстве)», непосредственно на который списывается сырье [2, с. 148]. Торговая наценка, если таковая отражается в учете, оформляется проводкой: дебет 41.5 «Товары на кухне (в производстве)», кредит 42 «Торговая наценка» - на сумму начисленной на блюдо наценки. Если же наценка на синтетических счетах не отражается, то проводка, соответственно, не делается.

Таким образом, существует два подхода к отражению материальных затрат в общественном питании:

1.  С применением счета 20 «Основное производство», который подходит для предприятий, выпускающих и потребляющих пищевые полуфабрикаты, т.е. заготовочные и доготовочные предприятия;

2.  С применением счета 41.5 «Товары на кухне (в производстве)», который больше подходит к таким предприятиям общепита, как ресторан, кафе, буфеты, бары и пр.

Здесь же отметим, что выпуск продукции (блюд) в общественном питании может оформляться с использованием как счета 41 «Товары», так и счета 43 «Готовая продукция» – в корреспонденции со счетом основного производства; причем счет 41 логичней использовать в случаях, когда наценка отражается на синтетических счетах, а счет 43 – когда наценка на счетах не отражается. Если же выпускаемая продукция (блюда) реализуются сразу в момент приготовления без образования запаса, то счета 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» нет необходимости применять, ибо проще списывать соответствующие затраты со счета 20 «Основное производство» непосредственно на 90.2 «Себестоимость продаж». При варианте с отнесением затрат сразу в дебет материального счета 41.5 «Товары на кухне (в производстве)» сам материальный счет становится счетом выпуска. При этом в целях совершенствования методологии можно предложить тоже задействовать 2 материальных счета – непосредственно 41.5 «Товары на кухне (в производстве)», если наценка на блюда отражается на счетах; либо субсчет 43.5 «Продукция на кухне», если учетной политикой не предусмотрено отражение торговой наценки на счетах.

На больших предприятиях общественного питания, имеющих в структуре заготовочные и доготовочные цехи, для отражения промежуточного выпуска применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». При этом выпуск отражается: дебет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», кредит 20 «Основное производство» - на стоимость выпуска полуфабрикатов. Как вариант, промежуточный выпуск может и не отражаться на счете 21; вместо этого будет иметь место непосредственная передача стоимостей между цехами: дебет 20 «Основное производство», кредит 20 «Основное производство». Такой подход возможен, если промежуточный выпуск полностью сразу и полностью передается в цех доготовки. Приведенные проводки по учету промежуточного выпуска не являются специфичными, ибо такие же учетные записи делаются и на обычных промышленных предприятиях [4].

Что касается расходов, отражаемых на счете 44 «Расходы на продажу» на предприятиях общепита, они регулируются «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 года по согласованию с Минфином РФ. Документ носит рекомендательный характер, однако за неимением другого предприятия торговли и общепита продолжают его применять в своей деятельности.

В документе приведен и охарактеризован перечень расходов на продажу, который в больше мере соответствует торговым предприятиям, а не общепиту. Вместе с тем, некоторые из приведенных статей, такие как зарплата работников предприятия и начисления на нее; расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд (т.е. приготовление блюд); потери и технологические отходы – имеют место на предприятиях общественного питания. Кроме того, можно обозначить более специфичные для общепита расходы, не упомянутые в методических рекомендациях, но осуществляемые в данной отрасли:

- расходы на оформление зала для мероприятий (например, свадебного банкета);

- расходы на организацию развлечений (например, закупку бумаги для рисования, карандашей и красок для конкурсов на детском празднике);

- вознаграждение приглашенным артистам или ведущим мероприятия;

- амортизация оборудования зала, бара, постоянных рекламных вывесок;

- затраты на проведение различных акций, например, печать сезонного меню, листовок, расходы на промоутеров;

- прочие подобные расходы.

Списание расходов на продажу в организациях торговли и общественного питания согласно Методическим рекомендациям Роскомторга может делаться двумя методами, один из которых организация должна выбрать, закрепить в учетной политике и последовательно применять в течение года. Первый метод позволяет полностью списывать расходы на продажу. Таким образом, сальдо конечное на счете 44 «Расходы на продажу» по итогам месяца не образуется. Второй метод предполагает распределение транспортных расходов, учтенных на 44 счете, между проданной продукцией и ее непроданным остатком на конец месяца. При этом к транспортным расходам относятся расходы как по доставке до склада организации, так и по доставке от склада организации до места, указанного покупателем. Полный перечень транспортных расходов изложен в «Методических рекомендациях по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 года по согласованию с Минфином РФ. Методология распределения транспортных расходов предусматривает использование среднего процента, расчет которого происходит следующим образом:

1. Суммируются транспортные расходы на начало месяца и за месяц согласно аналитическим данным;

2. Суммируется стоимость товарных запасов, проданных в отчетном периоде и их непроданный остаток на конец месяца;

3. Определяется средний процент распределения путем деления пункта 1 на пункт 2;

4. Средний процент умножается на остаток не проданных на конец месяца товаров; в результате находят сумму транспортных расходов, не подлежащих списанию со счета 44 «Расходы на продажу» на конец месяца.

Далее вычитанием из общей суммы расходов на продажу, включая сальдо начальное, расчетной суммы сальдо конечного находится величина расходов на продажу, подлежащая списанию со счета 44 в конце месяца. Остаток расходов на продажу отражается в балансе по строке «Запасы».

Сгруппируем приведенные выше методы ведения учета, применяемые на предприятиях общественного питания, в таблице 1.

Таблица 1

Элементы учетной политики в участи учета затрат для предприятий общественного питания

Таким образом, методология учета затрат на предприятиях общественного питания специфична, что обусловливается выполнением и производственных и торговых операций в рамках выполнения одного вида деятельности «общепит». При этом производство в общепите сильно упрощено, а потребление продукции одномоментно с выпуском, что также сказывается на специфике ведения учета, в частности, приводит к отсутствию незавершенного производства, наличию только материальных затрат в составе затрат производства и т.п.